Daňové zmeny v roku 2024 – s dôrazom na právnické osoby

1. Pravidlo o limitácií čistých úrokových nákladov

V súlade s článkom 4 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016 sa od 1.1.2024 zavádza v zákone o dani z príjmov nové ustanovenie § 17k – pravidlo o limitácii čistých úrokových nákladov, ktoré sa bude uplatňovať prednostne pred pravidlami podľa § 21a.
Do konca roku 2023 sa uplatňuje totiž len výnimka, na základe ktorej sa limitácia úrokových nákladov podľa § 21a  týka výlučne závislých osôb. Účelom tohto ustanovenia je obmedzenie čistých úrokových nákladov aj u právnických osôb s cieľom zabrániť umelému znižovaniu základu dane z príjmov právnických osôb prostredníctvom dlhového financovania.
Pravidlo o obmedzení zahrňovania čistých úrokových nákladov do základu dane sa uplatňuje teda u:

• právnických osôb so sídlom alebo miestom skutočného vedenia na území SR (rezident SR), alebo
• právnických osôb, ktorými sú daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí majú na území SR zriadenú stálu prevádzkareň.

Títo daňovníci sú povinní v prípade, ak suma čistých úrokových nákladov je vyššia ako 3 000 000 EUR, zvýšiť základ dane o úroky, ktoré presiahnu 30 % hodnoty ukazovateľa tzv. daňová EBITDA (t. j. zisk pred zdanením, úrokmi a odpismi), ktorý vychádza z daňových položiek.

2. Druhá šanca pri pokutách – daňový poriadok  

Od roku 2024 sa upravuje aj § 155 ods. 4, podľa ktorého správca dane pokutu, ktorú je možné určiť podľa intervalového rozpätia, neuloží, ale upozorní na splnenie povinnosti, a ak bola povinnosť splnená oneskorene, upozorní daňový subjekt, že pri ďalšom porušení mu už bude uložená pokuta.
Porušenie bude ďalej posudzované podľa skutkovej podstaty správneho deliktu, a to osobitne daňovým a colným úradom. To znamená, že napríklad ak daňový subjekt oneskorene podá daňové priznanie k dani z príjmov, pokuta mu uložená nebude, ale ak podá oneskorene aj daň z motorových vozidiel, pokuta mu uložená už bude, nakoľko ide o toho istého správcu dane. Ak tento daňový subjekt podá oneskorene ešte aj daňové priznanie k spotrebnej dani z liehu, colný úrad mu pokutu neuloží, aj napriek tomu, že daňový úrad už pokutu uložil, lebo ide o iného správcu dane.

Pri uplatnení tzv. druhej šance, bude správca dane postupovať, ak skutočnosť rozhodujúca pre uloženie sankcie nastala po 31. decembri 2023. Takže, ak daňový subjekt podá v roku 2024 daňové priznanie oneskorene, správca dane využije tzv. druhú šancu a pokutu neuloží.

Ak sa daňovník oneskorí s platbou dane, preddavkom na daň, splátkou dane, sumou na zabezpečenie dane alebo oneskorene odvedie vybraný preddavok na daň alebo zrazenú daň, úrok z omeškania správca dane vyrubí do jedného roka od konca roka, v ktorom došlo k úplnej úhrade tejto sumy.

3. DPH

Od 1.1.2024 sa do Zákona o DPH transponuje Smernicu Rady (EÚ) 2020/284, ktorou sa mení a dopĺňa Smernica 2006/112/ES, v prípade zavedenia určitých povinností pre poskytovateľov platobných služieb.

Zámerom tohto ustanovenia je primárne boj proti daňovým únikom spojených so zmenou nákupného správania spotrebiteľov a masívnym rozmachom elektronického obchodu (e-commerce) v rámci členských štátov EÚ, prípadne tretích štátov. Keďže zákazník/spotrebiteľ nemá žiadnu informačnú, záznamovú, evidenčnú povinnosť, a ani povinnosť viesť účtovníctvo vo vzťahu k uskutočnenému nákupu, finančné správy v jednotlivých členských štátoch musia vychádzať len z informácií od dodávateľov týchto nákupov, ktoré sú však nie vždy presné a úplné.

Avšak, keďže platby za cezhraničné nákupy tovarov alebo služieb sú uskutočňované najmä prostredníctvom poskytovateľov platobných služieb (ako sú banky a iné platobné inštitúcie), osobitná záznamová povinnosť sa uloží práve tuzemským poskytovateľom platobných služieb.

Tuzemským poskytovateľom platobných služieb sa rozumie každý poskytovateľ, ktorého domovským alebo hostiteľským členským štátom je Slovenská republika.

Od 1.1.2024 sa zavádzajú viaceré povinnosti pre poskytovateľov platobných služieb, a to napr.:

• Povinnosť viesť podrobné záznamy o príjemcovi cezhraničnej platby a o cezhraničnej platbe v súvislosti s poskytnutou platobnou službou
• Povinnosť viesť a uchovávať záznamy o cezhraničných platobných transakciách za obdobie kalendárneho štvrťroka, ak príjemca príjme viac ako 25 cezhraničných platieb
• Povinnosť sprístupniť údaje o platiteľoch alebo príjemcoch platieb z platobných transakcií finančnej správe
• Získané záznamy od poskytovateľov platobných služieb budú následne členské štáty zasielať do centrálneho európskeho systému o platbách (tzv. CESOP), kde sa získané údaje a záznamy podrobia rizikovým analýzam, krížovej kontrole a následne sa vyhodnotia.

Záznamy budú musieť byť vedené v elektronickej forme a uchovávané počas troch kalendárnych rokov od konca roka, kedy bola platba vykonaná.

4. Návrh zmeny DPH účinné od  2025

Novela je zatiaľ v štádiu schválenia medzirezortného  pripomienkového  konania.

4.1 Návrh zníženie administratívnej záťaže malých podnikov

Malý podnik bude mať od roku 2025 možnosť využívať oslobodenie od dane aj v inom členskom štáte (bez povinnosti registrácie), ako v členskom štáte, v ktorom je usadený, za predpokladu, že hodnota ním dodaných tovarov a služieb v Európskej únii v kalendárnom roku bude nižšia ako ustanovený úniový limit a súčasne hodnota ním dodaných tovarov a služieb v tom istom kalendárnom roku nepresiahne národný limit pre povinnú registráciu.
Pre tieto účely sa v zákone o DPH navrhuje zaviesť osobitnú úpravu pre malý podnik zahraničnej osoby, ktorá ustanovuje podmienky a práva a povinnosti súvisiace s uplatňovaním oslobodenia ekonomickej činnosti malého podniku neusadeného v tuzemsku od dane, aj osobitnú úpravu pre malý podnik tuzemskej osoby, v ktorej sa ustanovia pravidlá pre uplatňovanie oslobodenia od dane ekonomickej činnosti tuzemskej zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte.

4.2 Zmeny v procese registrácie

Z dôvodu povinnosti transpozície smernice 2020/285 do zákona o DPH je potrebné vykonať aj zmeny v procese registrácie tuzemských zdaniteľných osôb a zahraničných zdaniteľných osôb za platiteľa dane. Ustanovujú sa skutočnosti, na základe ktorých sa tieto zdaniteľné osoby zo zákona stávajú platiteľmi dane. Ak u zdaniteľnej osoby nastanú predmetné skutočnosti, rozhodnutie o registrácii pre daň bude mať výlučne deklaratórne účinky, t. j. bude potvrdzovať zákonný dôvod, na základe ktorého sa zdaniteľná osoba stala platiteľom dane. V tejto súvislosti  je potrebné ešte upraviť práva a povinnosti platiteľov dane, ktorí si nesplnili povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň alebo žiadosť o registráciu pre daň podali oneskorene. Z dôvodu transpozície smernice 2020/285 a v nadväznosti na navrhované nové znenie registračných ustanovení sa upravujú aj niektoré ďalšie ustanovenia zákona o DPH, a súčasne, na základe požiadaviek vyplývajúcich z aplikačnej praxe, dochádza k ďalším úpravám zákona o DPH.

V tejto súvislosti sa navrhuje v § 4 ods. 1 písm. a) až i) ustanoviť skutočnosti, ktorými sa tuzemská zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane; v ods. 1 písm. a) sa v súlade so smernicou 2020/285 navrhuje zmeniť obdobie, za ktoré sa počíta obrat na účely povinnej registrácie pre daň, a s účinnosťou od 1. januára 2025 (§ 85kn ods. 1) zaokrúhliť hodnotu bez dane dodaných tovarov alebo služieb vstupujúcich do obratu na sumu 50 000 eur (zo sumy 49 790 eur).

4.3 Povinná registrácia do 5 dní

Ak nastane niektorá z ustanovených skutočností v odseku 1 alebo § 85kn ods. 2, bude platiteľ dane povinný do piatich dní podať žiadosť o registráciu pre daň a spolu s touto žiadosťou predložiť doklady, ak bol platiteľ dane povinný tieto doklady podľa odseku 2 predložiť, ktoré predmetnú skutočnosť osvedčujú; túto povinnosť nebude mať platiteľ dane, ktorý dosiahol obrat výlučne z dodaní oslobodených od dane podľa § 37 až 39, ktorý s výnimkou uplatnenia práva na odpočítanie dane nebude mať ani povinnosť podávať daňové priznanie. Daňový úrad rozhodne do desiatich dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň, pridelí platiteľovi dane identifikačné číslo pre daň, pričom podstatná zmena oproti doterajšiemu stavu spočíva v účinkoch rozhodnutia, ktoré budú podľa nových pravidiel deklaratórne, t. j. budú potvrdzovať zákonný dôvod, na základe ktorého sa zdaniteľná osoba stala platiteľom dane. Proti rozhodnutiu daňového úradu, či už kladnému alebo nevyhovujúcemu, je možnosť podať odvolanie zo strany žiadateľa vylúčená.

4.4 Oneskorená registrácia pre DPH

S účinnosťou od 1. júla 2024 sa zásadne mení ustanovenie zákona, ktoré upravuje oneskorenú registráciu pre DPH.
V prípade, ak si platiteľ nesplnil povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň podľa § 4 alebo § 5 alebo podal túto žiadosť oneskorene, je povinný podať s oneskorením v chronologickom poradí daňové priznania a kontrolné výkazy od prvého obdobia, za ktoré z dôvodu nesplnenia tejto povinnosti nepodal výkazy DPH v zákonom ustanovenej lehote.
Doterajšia právna úprava umožňovala podať zdaniteľnej osobe jedno „mimoriadne“ daňové priznanie, v ktorom vykázala všetky tieto transakcie.
Touto zmenou sa výrazne zvýši administratívna záťaž daňových subjektov pri oneskorenej registrácii. Neskoré podania daňových výkazov navyše podliehajú sankciám.  

4.5 Osobitný spôsob úhrady dane

Taktiež sa navrhuje uplatnenie samozdanenia pri dovoze tovaru, ak ide o platiteľa dane s účinným štatútom AEO, ktorý do tuzemska dováža tovar v rámci centralizovaného colného konania podľa colných predpisov; ak dotknutý platiteľ dane túto podmienku nespĺňa, navrhuje sa v rámci centralizovaného colného konania ustanoviť osobitný spôsob úhrady dane. Inštitút samozdanenia pri dovoze tovaru bude mať pozitívny cash-flow vplyv na platiteľa dane, avšak negatívny hotovostný vplyv na príjmovú stránku štátneho rozpočtu z dane pri dovoze tovaru v prvom roku jeho zavedenia.

4.5 Dodanie tovaru

Navrhuje sa precizovať doterajšie znenie § 8 ods. 1 písm. c). V dôsledku navrhovaného doplnenia tak dôjde k zmene doterajšieho daňového posúdenia odovzdania tovaru na základe tých nájomných (resp. iných obdobných) zmlúv, z ktorých jednoznačne nevyplývalo, že k nadobudnutiu vlastníctva k tomuto tovaru dôjde najneskôr zaplatením poslednej splátky. Podľa nového znenia dopĺňaného ustanovenia bude ako dodanie tovaru na účely zákona posúdené aj odovzdanie tovaru na základe nájomnej (resp. inej obdobnej) zmluvy s dojednanou opciou kúpy odovzdaného tovaru nájomcom, ak pri jej uzatvorení využitie opcie kúpy predstavuje ekonomicky jedinú racionálnu voľbu pre nájomcu. Pôjde napríklad o odovzdanie automobilu na základe leasingovej zmluvy, pri ktorej bude na leasingového nájomcu prevedená väčšina výhod a rizík vlastníckeho práva, súčet zmluvných splátok bude zodpovedať trhovej hodnote tovaru vrátane nákladov financovania a nájomcovi pri využití opcie kúpy predmetu financovania nebude uložená úhrada dodatočnej značnej sumy.

4.6 Nadmerný odpočet

V nadväznosti na zmenu § 4 a § 5 bola upravená jedna z podmienok na vrátenie nadmerného odpočtu v lehote podľa § 79 ods. 2, podľa ktorej sa vyžaduje, aby platiteľ dane mal pridelené IČ DPH podľa § 4 a § 5 najmenej 12 kalendárnych mesiacov pred skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Ostatné podmienky, ktoré musí platiteľ dane splniť pre skoršie vrátenie nadmerného odpočtu, ostávajú nezmenené.

4.7 Odpočítanie DPH aj na základe iného dokladu ako faktúry

V navrhovanej novele sa zavádza možnosť odpočítania dane pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu aj na základe iného dokladu ako faktúry v prípade, ak faktúra nie je do podania daňového priznania k dispozícii.
Právo na odpočítanie bude platiteľ môcť preukázať aj inými relevantnými dokladmi z obchodného vzťahu s dodávateľom, musia však preukázať reálne uskutočnenie nadobudnutia tovaru, ako aj výšku daňovej povinnosti. V kontrolnom výkaze bude v takejto situácii potrebné uvádzať údaje z tohto dokladu.

4.8 Ostatné zmeny

Nižšie uvádzame ďalšie vybrané navrhované zmeny:

• Dodatočná lehota 5 dní – v prípade, že platiteľ nebude mať v čase uplynutia lehoty na splnenie určitých povinností ustanovených zákonom o DPH (vyhotovenie faktúry, podanie daňového priznania, podanie kontrolného výkazu) pridelené IČ DPH, ustanovuje sa mu dodatočná lehota 5 dní od doručenia rozhodnutia o registrácii na ich splnenie.
• Neuhradené záväzky – spresňuje sa, že povinnosť vrátiť daň pri neuhradených záväzkoch nastáva až v zdaňovacom období, v ktorom nastane 101. deň po splatnosti.
• Úprava miesta dodania služieb – menia sa pravidlá určenia miesta dodania vymedzených služieb dodaných nezdaniteľnej osobe (kultúrnych, umeleckých, športových, vedeckých, vzdelávacích, zábavných a iných podobných služieb), ak sú tieto služby vysielané online alebo sú inak virtuálne sprístupnené.
• Zjednodušené faktúry – znižuje sa suma, pri ktorej sa doklad vyhotovený e-kasou považuje za zjednodušenú faktúru z 1 000 eur, resp. 1 600 eur na 400 eur.
• Krádež – navrhuje sa rozšíriť povinnosť vrátiť odpočítanú daň pri krádeži na akékoľvek nezákonné odňatie tovaru.
• Služby dodávané členom – uplatňovanie oslobodenia od dane poskytovaného právnickou osobou sa navrhuje zúžiť len na prípady, ak všetci členovia tejto právnickej osoby uskutočňujú výlučne plnenia oslobodené od dane z dôvodu verejného záujmu alebo činnosť, ktorá nie je predmetom dane.

Ing. Lucia Sandtner, PhD
Audítor, daňový poradca